【案例1】税税念集团2022年10月签订一个合同，工程造价约1亿元，施工期间预计为2022年11月至2023年9月，付款约定：按月末确认进度的80%付款，2022年12月31日的确认进度为1600万元。【案例2】税税念集团2022年10月签订一个合同，工程造价约1亿元，施工期间预计为2022年11月至2023年9月，付款约定：待建筑物结构封顶后支付总造价的80%款项，2022年12月31日工程进度为1600万元，结构封顶预计在2023年6月。【案例3】税税念集团2022年10月签订一个合同，工程造价约1亿元，施工期间预计为2022年11月至2023年9月，付款约定：按月末确认进度的80%付款，2022年12月31日由于建设方原因未实际施工，但施工方临建设施已部分搭建、人员己部分进场。经双方协定支付预付款1000万元。【案例4】税税念集团2022年10月签订一个合同，工程造价约1亿元，施工期间预计为2022年11月至2023年9月，付款约定：按月末确认进度的80%付款，2022年12月31日确认进度为1600万元，但由于建设方企业的原因，预计不能收回成本。【案例5】税税念集团2022年10月签订一个合同，工程造价约1亿元，施工期间预计为2022年11月至2023年9月，付款约定：按月末确认进度的80%付款，2022年12月31日工程进度为1600万元，但对方要求开票金额为6000万。注：以上案例中的金额均为不含金额。
【涉及问题】以上5种情况下在增值税收入、企业所得税计税收入、会计准则上收入如何处理，在账面上又如何反映?
【如何处理】财税[2017]58号文：建筑服务纳税义务发生时间不再是收到预收款的当天。而是适用36号文实施办法第四十五条第一项规定：
1）纳税人发生应税行为并收讫销售款项2）纳税人发生应税行为，取得索取销售款项凭据的当天3）先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。
【注】发生应税行为，对于施工企业而言，已经提供建筑服务和是否产生施工产值没有关系。一、如何确定建筑服务的增值税纳税义务时间?
【解读】对于建筑施工企业而言，在建筑服务过程中或建筑服务完成后收到款项都属于增值税的计税收入，也就是说只要是施工企业开始进场搭设临，其相应的“建筑服务”的应税行为就已经开始，施工单位收到的款项就不是增值税的“预收款”(尽管会计上作为“合同负债”处理，或通俗地称之为“预收款”)。比如，完成400万元的工程量，收到任何一笔工程款，即表明收讫销售款项，全部是增值税的计税收入。我们常见的施工合同当中，一般都是要求施工企业在完成工程量的一定比例(比如65%,85%)等支付工程款，这句话的意思很明显，施工企业已经提供了“建筑服务”的“应税行为”,收到的工程款或合同约定应该收到的工程款不再是增值税的“预收款”,都应该确定为“增值税收入”。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期(比如，每月25日提交当月完成的施工产值，甲方审核后于次月15日拨付工程款，每月15日为相应建筑服务的增值税纳税义务时间，和企业是否确实收到该笔款项);“未签订书面合同或者书面合同未确定类似的付款日期的，增值税纳税义务时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。”【意味着，对于零星工程尚未签订合同的情况下，零星工程完成的当天即为建筑服务的增值税纳税义务发生时间。】
【延伸解读】我们知道，增值税纳税义务的发生日期的规定，实质上更多考量了纳税必要资金原则，而所谓纳税必要资金原则，即该笔交易中，卖货方取得了(或有权取得)必要的资金。如果交易中，卖方没有取得或无权取得资金(货款),则纳税义务暂时不产生。因此，增值税上规定，书面合同确定的付款日期为纳税义务产生日期，实质上是考量了在这个日期，卖方有权向买方取得款项，这时候，纳税义务产生。也就是说，书面合同确定的付款日期，究竟是附条件日期还是一个明确的日期的关键，是在于这个日期，卖方有没有权利向买方索取货款。【延伸解读】如果附条件的付款日期，卖方无权向买方索取货款，则很明显的，书面合同确定的付款日期就应不包含附条件的付款日期；如果卖方有权向买方索取货款，则书面合同确定的付款日期就应包含附条件的付款日期。而关于附条件的付款日期，因为所附的条件的发生是不确定的，也就是说，可能发生，也可能不发生。这样一来，在条件没有成就前，付款期限不确定，实质上形成了付款期限约定不明。【延伸解读】这时候，根据《中华人民共和国合同法》第六十一条、六十二条的规定，“履行期限约定不明的，当事人可以协议补充；不能达成补充协议的，按照合同有关条款或交易习惯确定；仍不能确定的，债务人可以随时履行，债权人也可以随时要求履行，但应当给对方必要的准备时间。”也就是说，在附条件付款日期下，因为该付款日期约定不明，当事人可以协议补充，如果不补充，则按合同有关条款或交易习惯来确定。而通常的商业交易习惯，都以服务完成、货物交易(也就是一手交钱，一手交货)来确定付款日期。【延伸解读】从合同法上来分析，由于附条件的付款日期属于付款日期约定不明，无法在该日期卖方形成有效的向买方索取货款的权利，因此，书面合同确定的付款日期就应不包含附条件的付款日期。这里要注意的是，如果附条件的付款日期中的条件是一项必然发生且发生时间确定的日期，则视为付款日期约定明确。
【解读】实务操作过程中：1)对于建筑施工企业而言，甲乙双方对于工程竣工验收后，乙方向甲方提交《工程结算书》后，甲方委托第三方审计后，甲乙丙三方对于《工程结算审核报告》予以确认，意味着，乙方已经取得向甲方“取得索取销售款项凭据”。《工程竣工决算报告》出具的时间，就是乙方增值税纳税义务发生时间。如果甲乙双方对于2020年7月1日完成并确认《工程竣工决算报告》,经过双方对账后确定：结算金额1.26亿元，已经支付金额1.2亿元，未支付金额600万元，则2020年7月1日即为尚未支付的工程款600万元的增值税纳税义务发生时间；如果双方同时还确认类似《竣工决算及还款计划书》,在该《计划书》中，对于尚未支付的工程款600万元，约定于2020年12月31日支付。
意味着，该600万元的工程款的增值税纳税义务发生时间是2020年12月31日，不再是2020年7月1日【《工程竣工决算报告》出具时间】;如果2020年12月31日甲方尚未支付，从税法角度讲，未支付的尾款不影响2020年12月31日这个增值税纳税义务发生时间的确定，企业应该在2021年1月15日申报期结束前完成纳税申报(可以“未开发票”收入予以申报)。
书面合同确定的付款时间。比如，在施工合同当中，双方会约定，每月15日，甲方就乙方前一月完成的工程量的65%支付工程款。对于施工企业而言，需要在次月纳税申报。(从苛刻角度上看，是否收到款项，是否开具发票，都已经无关紧要，因为书面合同约定每月15日拨付工程款，施工方拥有向甲方收取工程款的现实权利)一个基本规定：合同约定制，收付实现制、权责发生制，这三大基本规定并存于我们的税法各种类型规定中。比如：国家税务总局公告2016年第69号：“四、纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。这个规定就是收付实现制的体现。”意味着，没有开具发票的情况下，质保金遵循收付实现制原则确定为增值税销售额，即确定增值税纳税义务发生时间。
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